قانون الضريبة العقارية في ميزان الدستورية 

شبهات بعدم دستورية بعض نصوص قانون الضريبة العقارية

بقلم الأستاذ الدكتور / جابر جاد نصار

الأستاذ بكلية الحقوق – جامعة القاهرة

والمحامى بالنقض والإدارية العليا 

منشور بمجلة الدستورية – العدد الثامن عشر – السنة الثامنة – أكتوبر 2010

مقدمة

صدر القانون رقم 196 لسنة 2008 بشأن الضريبة على العقارات المبينة .

ونص في المادة الثانية من مواد إصداره على ما يلي " مع مراعاة حكم المادة التاسعة من هذا القانون يلغي ما يأتي:-

-      المرسوم بقانون 61 لسنة 1931 الخاص بتحصيل أجور الخفراء.

-      القانون رقم 65 لسنة 1954 في شأن الضريبة على العقارات المبنية .

-  قرار رئيس الجمهورية بالقانون رقم 46 لسنة 1968 بتحصيل ضريبة العقارات المبنية المفروضة بالقانون رقم 56 لسنة 1954 استثناء من أحكام القانون رقم 169 لسنة 1961 المشار إليه .

-  المواد أرقام 51 ( البنود أولاً ، ثانياً ، وثالثاً ) و69 ( البنود أولاً ، وثانياً ) من قانونه الإدارة المحلية الصادر بالقانون رقم 43 لسنة 1979

-  القانون رقم 154 لسنة 2002 باستمرار العمل بالتقدير العام الأخير للقيمة الإيجارية المتخذة أساساً لحساب الضريبة حتى 31/12/2010 .

-      المواد 38 ، 40 ، 43 ، 44 من قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون رقم 91 لسنة 2005.

كما يلغي كل نص يخالف أحكام هذا القانون .

وبذلك أراد القانون الجديد أن يحكم الضريبة على العقارات المبينة بأحكامه وحده . كما استحدث هذا القانون أيضاً فصلاً لربط تاريخي بين الضريبة العقارية وفكرة المحليات حيث ظلت هذه الضريبة ردحاً طويلاً من الزمن شأن محلي وذلك منذ القانون 124 لسنة 1960 بشأن الإدارة المحلية .

وتعتبر الضريبة العقارية من أقدم الضرائب التي فرضت في مصر حيث صدر بها أول مرة في مصر أمر عالي في 13 مارس 1884 في شأن "عوايد جميع أبنية القطر المصري" .

واستمر التطور التشريعي لهذا الأمر حتى استقر عند القانون الجديد . إلا أن هذا القانون قد واجه اعتراضات شعبية واسعة كان لها صدي أدت إلي المطالبة بتعديله وتغيير كثير من الأسس التي قام عليها . وكان أكثر جوانب الطعن على هذا القانون تتمثل في إثارة العديد من الشبهات بعدم الدستورية حول الكثير من نصوصه .

وفي هذه الورقة نرصد أهم هذه الشبهات . وإذا كنا قد أسميناها شبهات فأن ذلك إنما مرده أن المحكمة الدستورية العليا وحدها هي التي تملك الحكم بعدم دستورية هذا القانون سواء كله أو في بعض نصوصه .

وفيما يلي أهم هذه الشبهات :-

1-      الشبهة الأولي:-عدم دستورية القانون فيما قرره من عدم تحديد الضريبة على نحو محدد وواضح :

ذلك أن نص المادة 4 من القانون تنص على أن " تقدر القيمة الإيجارية السنوية للعقارات المبنية طبقاً لأحكام هذا القانون ويعمل بذلك التقدير لمدة خمس سنوات على أن يعاد ذلك التقدير فور انتهائها ، ويجب الشروع في إجراءات الإعادة قبل نهاية كل فترة بمدة سنة على الأقل وثلاث سنوات على الأكثر وتحدد اللائحة التنفيذية إجراءات إعادة التقدير "

وفقاً لهذا النص فأن قيمة الضريبة تكون متغيرة وليست ثابتة . نظراً لخضوع قيمتها لفكرة إعادة التقدير بما يعني عدم ثبات هذه القيمة . فضلاً عن تحديدها بقرار إداري وهو الأمر المخالف للدستور .

حيث تنص المادة 119 من الدستور على أن " إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغائها لا يكون إلا بقانون ولا يعفي أحد من أدائها إلا في الأحوال المبينة في القانون . ولا يجوز تكليف أحد أداء غير ذلك من الضرائب أو الرسوم إلا في حدود القانون "

وهذا النص يفرض نظاماً دستورياً لمنظومة فرض الضريبة وتحديد قدرها وكيفية التكليف بها وجعل كل ذلك مناطه القانون .

ومن حيث أن المادة الرابعة من القانون لم تحدد قيمة الضريبة على وجه القطع وتركت للقرار الإداري – اللائحة التنفيذية – إعادة هذا التقدير كل خمس سنوات فإن ذلك يصطدم مباشرة مع نص المادة 119 من الدستور المصري .

2-      الشبهة الثانية:- مخالفة نصوص القانون لمبدأ المساواة في أكثر من موضع :

لا شك أن مبدأ المساواة من المبادئ الدستورية الحاكمة للنظام القانوني في الدستور المصري ، ومرد ذلك نص المادة 40 من الدستور والتي تنص على أن :

 " المواطنون لدي القانون سواء وهم متساوون في الحقوق والواجبات العامة لا تمييز بينهم في ذلك بسبب الجنس أو الأصل أو اللغة أو الدين أو العقيدة " .

وقد أستقر قضاء المحكمة الدستورية العليا على أن:-

" مبدأ المساواة أمام القانون ، لا يعنى أن تعامل فئات المواطنين على ما بينها من تفاوت في مراكزها القانونية معاملة قانونية متكافئة . عدم قيام هذا المبدأ على معارضة صور التمييز جميعها ، التمييز المنهي عنه دستورياً ، هو ذلك الذي يكون تحكمياً ، صور التمييز المجافية للدستور ، قوامها كل تفرقة أو تقييد أو تفضيل أو استبعاد ينال بصورة تحكمية من الحقوق أو الحريات التي كفلها الدستور أو القانون ، وذلك سواء بإنكار أصل وجودها أو تعطيل أو انتقاص آثارها بما يحول دون مباشرتها على قدم من المساواة الكاملة بين المؤهلين للانتفاع بها ، وبوجه خاص على صعيد الحياة السياسية والاجتماعية والاقتصادية والثقافية نص الفقرة الثانية من المادة 55 من قانون المحاماة إذ آثر المحامين على من عداهم من المستأجرين بمزايا استثنائية لا يستندون في اقتضائها إلي مصلحة مشروعه ، فأن إفرادهم بها يعد تمييزاً منهياً عنه دستورياً .

-  حكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 3 ديسمبر سنة 1994 – في القضية رقم 30 لسنة 15 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السادس – صفحة 386 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 14 يناير سنة 1995 – في القضية رقم 17 لسنة 14 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السادس – صفحة 440 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 4 فبراير سنة 1995 – في القضية رقم 39 لسنة 15 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السادس – صفحة 511 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 15 أبريل سنة 1995 – في القضية رقم 6 لسنة 15 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السادس – صفحة 637 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 3 يوليو سنة 1995 – في القضية رقم 11 لسنة 16 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 19 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 3 يوليو سنة 1995 – في القضية رقم 25 لسنة 16 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 45 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا - بجلسة 5 أغسطس سنة 1995 – في القضية رقم 9 لسنة 16 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 106 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 2 سبتمبر سنة 1995 – في القضية رقم 14 لسنة 17 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 176 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 2 سبتمبر سنة 1995 – في القضية رقم 40 لسنة 16 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 194 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 2 ديسمبر سنة 1995 – في القضية رقم 33 لسنة 15 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 297 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 6 أبريل سنة 1996 – في القضية رقم 30 لسنة 16 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 551 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 18 مايو سنة 1996 – في القضية رقم 38 لسنة 17 قضائية " دستورية " – مجموعة أحكام المحكمة الدستورية العليا – الجزء السابع – صفحة 637 .

-  وحكم المحكمة الدستورية العليا – بجلسة 6 مايو سنة 2000 – في القضية رقم 35 لسنة 20 قضائية " – الجريدة الرسمية – العدد 20 في 18/5/2000

 والحق أن القانون رقم 196 لسنة 2008 بشأن الضريبة على العقارات المبنية تحيط به مجموعة من الشبهات القوية التي تنتهك مبدأ المساواة المصان دستورياً ومن ذلك .

أ‌-          نص المادة الرابعة والخامسة إصدار .

تنص المادة الرابعة من مواد إصدار القانون على أن:-

" يعفي كل مكلف بأداء الضريبة على العقارات المبنية من أداء جميع مبالغ الضريبة المستحقة على العقارات المبنية وذلك عن الفترات الضريبية السابقة على تاريخ العمل بهذا القانون وما يرتبط بتلك الضريبة من غرامات أو ضرائب إضافية وغيرها بشرط ألا يكون المكلف بأداء الضريبة قد سبق تسجيله بدفاتر أجهزة الضرائب العقارية وأن يتقدم بإقرار وفقاً للمادة 14 من القانون المرفق وذلك خلال سنة من تاريخ العمل به " .

كما تنص المادة الخامسة إصدار على أن:-

" تنقضي الخصومة في جميع الدعاوى التي لم يفصل فيها بحكم بات والمقيدة أو المنظورة لدي جميع المحاكم على اختلاف درجاتها قبل أول يناير 2008 بين المصلحة والمكلفين بأداء الضريبة والتي يكون موضوعها الخلاف في تقدير القيمة الإيجارية المتخذة أساساً لحساب الضريبة على العقارات المبنية وذلك إذا كانت القيمة الإيجارية السنوية محل النزاع لا تجاوز ألفي جنيه وتتمتع المطالبة بما لم يسدد من ضرائب تتعلق بهذه الدعاوى .

وفي جميع الأحوال لا يترتب على انقضاء الخصومة حق للمكلف بأداء الضريبة في استرداد ما سبق أن سدده تحت حساب الضريبة المستحقة على القيمة الإيجارية المتنازع عليها "

ووجه المخالفة الدستورية في هذين النصين هو : أن القانون في المادة الرابعة يعفي الشخص الذي تهرب من أداء الضريبة رغم أنه كان مكلفاً بأدائها . في حين أن المادة الخامسة جعلت من قام بأداء الضريبة ونازع فيها أمام المحاكم في موقع أسوأ حيث حرمته من استرداد ما نازع فيه .

والقانون بهذا المعني جعل من قام بدفع الضريبة التزاماً منه بالقانون وخضوعاً لأحكامه في موقف أسوأ من المتهرب من أداء الضريبة . وهو وضع معكوس وشاذ من الناحية القانونية ولا يستقيم مع مبدأ المساواة .

ب‌-     نص المادة 18 فقرة د

والتي تنص على أن :

تعفي من الضريبة :

" كل وحدة في عقار مستعملة في أغراض السكن تقل قيمتها الإيجارية السنوية عن 6000 ستة آلاف جنيه على أن يخضع ما زاد للضريبة " .

ووجه شبهة عدم الدستورية هنا هو الإخلال بمبدأ المساواة بين الأفراد من حيث أن النص يعفي كل وحدة مستقلة في العقار طالما قيمتها الإيجارية لا تزيد عن ستة آلاف جنيه .

فلو افترضنا جدلاً أن شخصاً واحداً يملك عشر وحدات في عقار واحد فإنها تخضع للإعفاء . على الرغم من أن دخل هذا الشخص من العقار في مجمله يبلغ ستون ألف جنيه .

في حين أن شخصاً أخر يملك وحدة واحدة قيمتها الإيجارية عشرة آلاف جنيه فإنه يخضع للضريبة . وهذا المثال يؤكد الخلل الدستوري الواضح في نص المادة 18 فقرة د .

3-      الشبهة الثالثة:- المادة الثانية إصدار والإخلال بالمراكز القانونية المستقرة:

ومن حيث أن المادة الثانية إصدار قد نصت في عجزها على أن " كما يلغي كل نص يخالف أحكام هذا القانون " .

ومن حيث أن مؤدي هذا النص هو إلغاء الإعفاءات الضريبية التي نصت عليها قوانين أخري كما هو الشأن بالنسبة للمجتمعات العمرانية الجديدة أو المناطق الصناعية أو غير ذلك . ولا شك أن هذا النص إنما يترتب عليه المساس بمراكز قانونية مستقرة لا يجوز المساس بها ويؤكد في حقيقته الأثر الرجعي للقانون بغير مقتضي وفي غير الحالات المسموح بها دستورياً .

4-      الشبهة الرابعة:- المادة 12 من القانون :

تنص المادة 12 على أن:-

" يكون سعر الضريبة 10% من القيمة الإيجارية السنوية للعقارات الخاضعة للضريبة بعد استبعاد 30% من هذه القيمة بالنسبة للأماكن المستعملة في أغراض السكن و 32% بالنسبة للأماكن المستعملة في غير أغراض السكن وذلك مقابل جميع المصروفات التي يتكبدها المكلف بأداء الضريبة بما في ذلك مصاريف الصيانة ويستهدي في تحديد الضريبة بالمؤشرات الواردة بالجدولين المرفقين بهذا القانون "

ووجه شبهة عدم الدستورية في هذا النص تأتي من ناحيتين :

الأولى:- أن الجداول المرفقة بالقانون وضعت قيماً للعقار بما يعني أن الضريبة تفرض في الحقيقة على قيمة العقار ذاته وليس على الدخل الذي يغله العقار وهو مخالف لأحكام المحكمة الدستورية المستقرة في هذا الشأن .

الثانية:- هو تحديد نسبة تحكمية لمصاريف الصيانة وهو 30% سكني و 32% لغير السكني كحد أقصي . وقد كان يجب أن تكون هذه النسبة كحد أدني . أو تكون المصاريف الفعلية . ويكون الأمر متعلقاً بقدرة الممول على إثبات هذه التكاليف . وهو الأمر المعمول به في ضريبة الدخل مثلاً .

5-      الشبهة الخامسة:- الإخلال بمبدأ المساواة مرة أخرى جلياً في المادة 18 من القانون :

ومن حيث أن المادة 18 نصت على أن:-

" تعفي من الضريبة المؤسسات التعليمية والمستشفيات "

وجاء النص على الإعفاء دون تمييز للمستشفيات الخاصة والجامعات والمدارس الخاصة على الرغم من الأرباح العالية التي تحققها هذه المشروعات ، فالمستشفي الخاص هو مشروع استثماري وليس مشروعاً خيرياً ولا يعالج المرضي بالمجان ومن ثم كيف يعفي من أداء الضريبة في الوقت الذي تفرض فيه الضريبة على مصنع أو مكتب مهني أو شركة أدوية . وكذلك الأمر بالنسبة للمؤسسات التعليمية الخاصة والتي تحقق أرباحاً مهولة . ومن ثم فإن إطلاق إعفاء هذه المؤسسات دون قيود يخل بمبدأ المساواة ويحابي أصحابها بغير مبرر أو مقتضي

وقد كان مشروع القانون في صورته الأولي يعفي المؤسسات التعليمية والمستشفيات التي تقدم الخدمة مجاناً للمواطنين ولكن جري تعديله بالشكل الذي صدر به القانون في مجلس الشعب وهو النص الذي ينضح بعدم الدستورية .

6-      الشبهة السادسة:- الازدواج الضريبي ... شبهة بعدم الدستورية تلاحق القانون في أكثر من موضع

إن منطق القانون قائم على فكرة الازدواج الضريبي في أكثر من ناحية:

-  فهناك ازدواج بين ضريبة الدخل والضريبة العقارية ولا يغني عن ذلك خصم هذه من تلك حيث أن المصلحة تحتفظ بحقها في تحصيل الضريبة الأعلى قيمة .

-  وهناك ازدواج بين الضريبة العقارية والضريبة التي تحصل على التصرفات العقارية عن بيع العقار وذلك على الفرق بين ثمن الشراء والبيع . وهذا الازدواج ناتج عن منطق الضريبة العقارية في القانون الجديد ، حيث تفرض على قيمة العقار ومطلق وجوده وليس على الدخل الذي يغله العقار فعلاً فلو اشترى شخص عقاراً ولم يستعمله لمدة معينة ثم قام ببيعه مرة أخري فسوف تفرض عليه الضريبة العقارية وكذلك ضريبة التصرفات العقارية وهو إزدواج غير مقبول دستورياً .

في نهاية هذه الورقة نؤكد أنها تحمل اجتهادات قد تكون صحيحة وقد تكون غير ذلك . إلا أن الثابت يقيناً أن القانون المذكور قد أكد عمق الأزمة التشريعية في مصر أو بالأخرى أزمة صناعة التشريع وهى أزمة خطيرة ولها انعكاسات سلبية كثيرة . ولما كان المجال هنا ليس الحديث عنها فإننا أردنا أن نلفت إليها الأنظار .